¿Cómo identificar la ilegalidad en una Regla de Carácter General de la Resolución Miscelánea Fiscal?

INTRODUCCIÓN
La Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) es una fuente formal del derecho fiscal, tiene su origen en el Código Fiscal de la Federación (CFF) particularmente en el artículo 33 fracción I, inciso g), así como en la Ley del Servicio de Administración Tributaria (LSAT) en el artículo 14 fracción III, de donde se desprenden las razones de su nacimiento, autoridad encargada de su expedición, aplicabilidad temporal (vigencia) y espacial (territorio nacional) dentro del sistema jurídico mexicano. Son normas jurídicas de carácter general que tienen un límite de aplicación en las situaciones jurídicas o de hecho que tienen que cumplir los contribuyentes de forma genérica o específica, ya sea porque dichos contribuyentes pertenecen a un régimen fiscal determinado o bien por los ingresos o actividades económicas que estos realizan en su actividad cotidiana, etc.

En el orden jurídico federal las reglas generales administrativas se ubican por debajo de las Leyes del Congreso de la Unión y de los Reglamentos del Presidente de la República, son emitidas por autoridades administrativas diversas
al titular del ejecutivo federal con base en una IEE Plantel Guadalajara disposición de observación general formalmente legislativa o formalmente reglamentaria que contiene una cláusula habilitante que, a su vez, se sustenta constitucionalmente en lo dispuesto, entre otros, en los artículos 73, fracción XXXI, 89, fracción I y 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Por ende, atendiendo al origen de la facultad para emitir reglas generales administrativas, así como a su jerarquía, pueden señalarse como notas que las distinguen de otras disposiciones de observancia general, las siguientes:

1. Las reglas generales administrativas al ser expedidas con base en una habilitación legal o reglamentaria se encuentran por debajo de las leyes del Congreso de la Unión o de las legislaturas locales, así como de los Reglamentos del Presidente de la República o de los gobernadores de los Estados.

2. Al encontrarse sujetas al principio de primacía de la ley y al diverso de primacía reglamentaria, las referidas reglas administrativas no pueden derogar, limitar o excluir lo previsto en las disposiciones de observancia general contenidas en actos formalmente legislativos o reglamentarios.

3. La habilitación para expedir disposiciones de observancia general no puede conferirse en una materia que constitucionalmente esté sujeta al principio de reserva de la ley.

4. Las reglas generales administrativas son emitidas por órganos del Estado y, por ende, sin rebasar lo dispuesto en la respectiva cláusula habilitante, pueden vincular a los gobernados y precisar el alcance de los deberes y obligaciones que legalmente les corresponden.

5. La emisión de las reglas generales administrativas puede sujetarse por el órgano que establezca la respectiva cláusula habilitante al desarrollo de un procedimiento previo en el que se cumplan determinadas formalidades que estime convenientes el órgano habilitante (SCJN 2022).

Esta RMF no es un ordenamiento autónomo, sino que dependen de la existencia de las leyes especiales para que pueda tener sentido su existencia, por lo que estas reglas contenidas en dicho ordenamiento se sujetan a límites y principios rectores que le dan soporte y justificación a su aplicación, así como habilitaciones que el legislador deja de manera expresa en las leyes denominadas cláusulas habilitantes, de acuerdo a lo referido por el ministro Juan N. Silva Meza en su voto particular (SCJN 2010):

Son cláusulas habilitantes, los actos formalmente legislativos que fungen como mecanismos reguladores, mediante la habilitación de un órgano estatal, principalmente de la administración pública, para regular una materia concreta y específica, precisándose las bases y parámetros generales, y encuentran su justificación en el hecho de que el Estado no es un fenómeno estático, y no contravienen el principio de supremacía de la ley, porque la función habilitada se encuentra limitada a regular una materia concreta y específica dentro de parámetros y lineamientos generales
contenidos en la propia ley habilitante.

Por tal motivo, el Poder Judicial de la Federación ha establecido un criterio jurisprudencial (SCJN 2000) en el sentido de que una resolución miscelánea es expedida en uso de facultades que poseen las autoridades fiscales para reglamentar la aplicación de la ley en lo que haya sido reservado, constituyendo disposiciones que regulan figuras previstas en las diferentes leyes fiscales, a fin de que se hagan del conocimiento de los contribuyentes, en tanto que no puede existir una regla de carácter general sin que esta se encuentre vinculada a lo que las leyes o códigos establecen, para que puedan ser aplicadas y consideradas legales, de donde hace pertinente traer lo dispuesto por la Ley del SAT en su artículo 14 fracción III y el artículo 33 fracción I inciso g) del CFF mismo que establece:

Artículo 14. El Presidente del Servicio de Administración Tributaria tendrá las atribuciones siguientes: III. Expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera, haciendo del conocimiento de la Junta de Gobierno aquéllas que considere de especial relevancia;

Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y ciudadanía, procurando: g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas
de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

Por lo que respecta a los límites y alcances de estas reglas de carácter general, reglas administrativas generales, existen tres principios constitucionales rectores que limitan la existencia y aplicación de estas disposiciones, a saber, el principio de primacía de ley, subordinación jerárquica y de reserva de ley (art. 73 fracciones VII y X de la CPEUM, así como lo dispuesto por el art. 16 primer párrafo de la CPEUM en relación con el 33 fracción I, inciso g, del CFF), los cuales consisten en:

– Primacía o preferencia de Ley. – Se refiere a la posición privilegiada que ocupa esta última dentro de las fuentes formales del orden jurídico con relación a las RCG; es decir, las disposiciones contenidas en una ley de carácter formal no pueden ser derogadas o modificadas por aquellas.

– Subordinación jerárquica. – Se exige que las RCG estén precedidas por disposiciones legales a las cuales desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida. Así, tenemos que, aunque la RCG sea
posterior a la ley, no puede derogarla, por el contrario, toda norma con rango de ley tiene fuerza derogatoria sobre la RCG, mucho menos contener imperativos superiores a lo que ordena la ley.

– Reserva de ley. – Este debe ser entendido como una limitante a las autoridades administrativas de crear supuestos normativos, la materia reservada queda sustraída por imperativo constitucional a todas las normas distintas a la ley, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulación de dicha materia, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias, en especial a las Reglas de Carácter General (cuando se refieran a elementos de las contribuciones).

En esencia, el principio de reserva de ley evita que las RCG aborden novedosamente materias reservadas en forma exclusiva a las leyes emanadas del Congreso de la Unión o, dicho de otro modo, prohíbe a la ley la delegación del contenido de la materia que tiene por mandato constitucional regular, en tanto que el principio de subordinación jerárquica consiste en la exigencia de que las RCG estén precedidas de una ley o código, cuyas disposiciones desarrolle, complemente o detalle y en los que encuentre su justificación y medida; por tanto, en tales materias es dicho órgano legislativo el que debe materialmente realizar la normatividad correspondiente, y aunque no puede desconocerse la facultad normativa del Jefe del Servicio de Administración Tributaria de acuerdo a lo normado por la Ley del SAT y a lo dispuesto por el CFF, dado que esta atribución del Jefe del SAT se encuentra prevista en los ordenamientos referidos, no menos cierto es que dicha facultad del Jefe del SAT se encuentra limitada a los ordenamientos legales que desarrolla o pormenoriza y que son emitidos por el órgano legislativo en cita.

De acuerdo a lo anterior, si las reglas contenidas en la RMF superan los principios rectores al ser publicadas y no cuenta con la habilitación respectiva (cláusula habilitante), entonces estaremos frente a una regla de carácter general que es ilegal por violación a los principios de primacía de ley, subordinación jerárquica y reserva de ley, esto atendiendo a que el legislador ordinario dispuso en el artículo 33 fracción I inciso g) del CFF que “las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones
o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales”, reconociendo en esta expresión la subordinación jerárquica de este ordenamiento legal (RCG), en ese sentido, dichas reglas serán ilegales por los siguientes razonamientos:

En principio, las RCG serán ilegales debido a que no pueden estar por encima de la ley, si van más allá de los límites establecidos en la norma habilitante que les da origen y medida, serán consideradas
ilegales.

Aunado a lo anterior, estas RCG que establezcan obligaciones que de ninguna manera se encuentren previstas en la ley y que excedan o superen lo dispuesto por las leyes respectivas y aplicables; serán ilegales (SCJN 2004).

DESARROLLO
En la actualidad existen reglas de carácter general que resultan ilegales debido a que incumplen con los principios de primacía de ley, subordinación jerárquica y reserva de ley, para el presente caso me permito señalar algunas que ya fueron declaradas ilegales y otras que pudieran ir en contra de los principios mencionados, mismas que pueden afectar la esfera jurídica de los contribuyentes y que hace pertinente analizar dados los efectos negativos y afectación que estas reglas administrativas pueden causar a los contribuyentes.

Primer Caso analizado. – En un primer momento,para efectos del presente análisis, se menciona lo establecido en la RMF para el ejercicio 2019 en la que se pretendió por parte del entonces Jefe del SAT, crear obligaciones o cargas
adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales, respecto de la causación de contribuciones federales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado aplicable a los prestadores de servicios de transporte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos, refiriéndose en el caso en particular a los elementos de la contribución como sujeto, objeto, base y tasa de los impuestos mencionados, como se muestra a continuación:

RMF 2019                                                                                                                                                                                  Retención de ISR e IVA aplicable a los prestadores de servicio de transporte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos

Regla 3.11.12
Las personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen el uso de plataformas tecnológicas a personas físicas para prestar de forma independiente el servicio de transporte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos preparados, podrán efectuar la retención por concepto del ISR e IVA por los ingresos obtenidos en efectivo, en crédito, mediante cualquier otro medio electrónico o de cualquier otro tipo conforme al artículo 90 de la Ley del ISR derivados de la prestación del servicio de transporte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos preparados que obtengan las personas físicas que utilicen dicha plataforma para prestar sus servicios de
forma independiente, de conformidad con lo siguiente: I. La retención se deberá efectuar en forma mensual respecto de cada persona física que preste de forma independiente el servicio de transporte terrestre de pasajeros o entrega
de alimentos preparados a través de plataformas tecnológicas. La retención se efectuará sobre el total de los ingresos que el operador de la plataforma efectivamente cobre mediantetransferencia electrónica de los usuarios que recibieron el servicio por parte de la persona física y le acumule de esta forma a la persona física que preste de forma independiente el servicio de transporte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos preparados a través de la plataforma tecnológica, por el total de los viajes realizados en el mes que corresponda. Al monto total del ingreso se le aplicarán las siguientes tasas de retención.

TABLA DE TASAS DE RETENCIÓN
Monto del ingreso Tasa de retención mensual $ (%) ISR IVA
Hasta $25,000.00                                                         3        8
Hasta $35,000.00                                                         4        8
Hasta $50,000.00                                                         5        8
Hasta $50,000.00                                                         9        8

Relación con las disposiciones legales CFF 29, 29-A, LISR 90, 106, 111, 116, 152, LIVA 5-D, 5-E, RMF 2019 2.7.1.24., 2.7.1.26

De la referida regla se hace evidente que la autoridad administrativa invade e incumple los principios que rigen y limitan a las RCG y sin que pueda existir cláusula habilitante al respecto, puesto que se trataba de elementos de las contribuciones, es decir, primacía de ley, subordinación jerárquica y reserva de ley, por las siguientes consideraciones:

1. Esta regla 3.11.12 de la RMF 2019 establecía obligaciones o cargas adicionales, fijando bases para la determinación de las contribuciones – la prestación del servicio de transporte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos preparados – la tasa de retención, los sujetos retenedor – personas morales – y retenido – personas físicas – sin dejar de mencionar que el legislador ordinario dispuso en el artículo 33 fracción I inciso g) que las reglas contenidas en la RMF se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

2. En el momento en que se publica la RMF 2019 y sus modificaciones en el Diario Oficial de la Federación (DOF), inicia su vigencia y aplicación, debiendo ser observadas y cumplidas por los contribuyentes, sin embargo, al ser publicada e iniciar su vigencia, la regla vulnera el principio de reserva de ley, puesto que establecer cargas, es decir una obligación de pago a cargo de los contribuyentes por contribuciones federales, es una función reservada al legislador ordinario como encargado de crear los supuestos jurídicos o de hecho que generen la obligación de pagar un tributo como se desprende del artículo 73 fracción VII de la CPEUM.

3. En ese mismo orden de ideas, el Jefe del SAT crea supuestos normativos dentro de la regla sometida al análisis fijando elementos de la contribución, tales como sujetos, objeto, base y tasa, incumpliendo así con el principio de primacía de ley, ya que estas RCG no son ni forman parte de una ley, ni proceden de un acto formalmente legislativo,
de jerarquía normativa, consistente en que el ejercicio de la facultad para crear RCG no puede modificar o alterar el contenido de una ley, es decir, las RCG contenidas en la RMF tienen como límite natural los alcances de las disposiciones que dan cuerpo y materia a la ley que complementan, detallando sus hipótesis y supuestos normativos de aplicación, sin que pueda contener mayores posibilidades o imponga distintas limitantes a las de la propia ley que va a complementar, es decir, esta regla no podía ir más allá de lo que el legislador hubiese dispuesto en las leyes del Impuesto Sobre la Renta y de Valor Agregado.

Esta regla administrativa ya no se encuentra vigente en la RMF para 2023, debido a que sí violentaba los principios de primacía de ley, subordinación jerárquica y reserva de ley, al establecer elementos de las contribuciones tales como sujeto, objeto, base y tasa para efectos de la retención del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, cuando estos elementos solo pueden ser establecidos por el legislador ordinario mediante una ley y no mediante una regla de carácter general.

Para sorpresa de propios y extraños, esta regla no tardó en ser considerada por el órgano legislativo al establecer estos supuestos de retención de impuestos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (artículo 113-A al 113-D adicionados DOF 09-12-2019) y el Impuesto al Valor Agregado (artículo 18-B al 18-M adicionados DOF 09-12-2019) por la gestión y cabildeo que realizó el Servicio de Administración Tributaria (SAT) para que estos supuestos fuesen considerados en las leyes mencionadas.

La referida regla administrativa establece que las personas morales deberán presentar solicitud ante el RFC en la cual informarán el nombre y la clave del RFC de los socios, accionistas; ahora bien de la disposición legal de la cual emana la obligación original es propiamente del CFF en su artículo 27 apartado B fracción VI, obligación formal relativa a que las personas morales deberán presentar un aviso en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), a través del cual informen el nombre y la clave en el Registro Federal de Contribuyentes de los socios, accionistas,
asociados y demás personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que por su naturaleza formen parte de la estructura orgánica, no así de una supuesta solicitud al RFC ni tampoco ordena que se presente información de las personas que tengan control, influencia significativa o poder de mando y de los representantes
comunes de las acciones que ha emitido la persona moral.

De lo anterior se infiere que la regla 2.4.15 en cita va más allá de lo que el legislador ordinario estableció en el CFF para esta obligación formal, por lo que esta regla impone obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales, contraviniendo a lo normado por el artículo 33 fracción I inciso g) del CFF, ya que la regla establece una obligación adicional a los sujetos personas morales, por lo que se vulnera el principio de reserva de ley y subordinación jerárquica, una regla administrativa no puede estar por encima de la ley, en esencia el principio
de reserva de ley prohíbe a la ley la delegación del contenido de la materia que tiene por mandato constitucional regular, en tanto que el principio de subordinación jerárquica consiste en la exigencia de que las RCG estén precedidas de una ley, cuyas disposiciones desarrollen, complementen o detallen y en los que encuentre su
justificación y medida.

CONCLUSIÓN

En conclusión, una regla administrativa contenida en la RMF es ilegal cuando no respeta los principios rectores de primacía de ley, supremacía jerárquica y reserva de ley, así como cuando la autoridad administrativa emita estas reglas sin contar con la cláusula habilitante dentro de la ley o código que le permita establecer reglas relativas al tema que corresponda.

Estas reglas que se consideren ilegales pueden ser impugnadas por aquellos contribuyentes que les cause una afectación por aplicación de las reglas (SCJN 2014), por lo que analizaremos el medio de defensa procedente en contra de las RCG como reglas administrativas susceptibles de combatirse ante el Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y los efectos de una sentencia que decrete la ilegalidad de las reglas administrativas
contenidas en la RMF.

¿Qué hacer frente a una Regla de Carácter General cuando esta es ilegal? El camino para seguir es el juicio contencioso administrativo federal, de acuerdo con lo normado por el artículo 2 de la Ley Federal de Procedimiento
Contencioso Administrativo (LFPCA) pero este será preparado posteriormente.

REFERENCIAS
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Fuentes electrónicas:
https://www.dof.gob.mx/
https://www.prodecon.gob.mx/
https://sjf2.scjn.gob.mx/busqueda-principal-tesis

Mtro. José Manuel Martínez Parrilla
Docente IEE
Abogado por la Universidad de Guadalajara (UDG); Maestro en Derecho Fiscal
por el Instituto de Especialización para Ejecutivos (IEE). Socio director del
área fiscal en la firma legal Villafán, Virgilio & Martínez Abogados; profesor de
posgrado y licenciatura en el IEE y El Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara
(CCPG). Conferencista en el Colegio para Contadores Públicos de la
Universidad de Guadalajara.